La doctrina y la jurisprudencia incluyen dentro del concepto de la buena fe la conocida como doctrina de los actos propios.

Los principios de buena fe y confianza legítima se contemplan expresamente por el legislador como principios que han de respetar las Administraciones públicas (artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015), mientras que la doctrina de los actos propios no tiene un reconocimiento legal expreso.

La doctrina es objeto de modulación, o directamente limitación, cuando el sujeto es la Administración Pública, pues la misma no se encuentra presidida por la autonomía de la voluntad sino que está sujeta al interés general y sometida al principio de legalidad (artículos 9.1, 103 y 106 de la Constitución española). Este es el fundamento que descansa sobre la posibilidad que tiene la Administración de revisar de oficio sus propios actos.

Doctrina de los actos propios en las Administraciones Públicas

Como materialización de la doctrina de los actos propios y de la sujeción al principio de legalidad de las Administraciones Públicas, y no a la autonomía de la voluntad de los sujetos privados, voy a comentar una sentencia del Tribunal Supremo sobre el alcance de las consultas tributarias vinculantes

Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2024

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 22 de enero de 2024, ECLI:ES:TS:2024:217, analiza en interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia:

“si el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación, ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria y, por lo tanto, debe anular el acto de liquidación cuando constate tal apartamiento, con independencia de que repute correcto o no el criterio jurídico vinculante o de que exista doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio, o si, por el contrario, el órgano judicial debe entrar a estudiar, en todo caso, la corrección del criterio jurídico vinculante y el seguido por la liquidación de modo que, aun habiendo desconocido aquella doctrina administrativa vinculante, cabe verificar que el acto de liquidación es conforme a Derecho y no procede, en ese caso, su anulación”.

Dice el Tribunal Supremo que el planteamiento encierra a su vez varias cuestiones, independientes entre sí.

Por un lado, la de si el juez que ejerce el control de legalidad de una liquidación tributaria debe entrar o no a analizar el motivo de impugnación, en cuya virtud se aduce que la Administración giró la liquidación apartándose del criterio de una previa consulta vinculante (conforme al art. 89.1 de la LGT). Por exigencias del respeto a la congruencia de toda resolución judicial, del principio dispositivo y, por supuesto, de la salvaguarda de la tutela judicial efectiva, no cabe otra respuesta que la afirmativa. El ejercicio del control de legalidad de una liquidación tributaria, a los efectos del art. 24 y 106 de la Constitución, el juez contencioso-administrativo debe analizar dicho argumento o motivo de impugnación.

No se asume la conclusión de que deba anularse la liquidación cuando se constate el apartamiento de la doctrina administrativa vigente, con independencia de que repute correcto o no el criterio jurídico vinculante o de que exista doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio.

No cabe asumir dicha posibilidad porque es contraria al propio artículo 89 de la Ley 58/2003 General Tributaria y al alcance mismo del control de legalidad que ejerce el juez contencioso-administrativo

El apartado primero del artículo 89 de la Ley 58/2003 se refiere a los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas, en el sentido de que tendrán efectos vinculantes, en los términos previstos en ese artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

Ese efecto vinculante se produce en los términos previstos por dicho precepto, términos que contemplan precisamente la necesidad de aplicar al consultante los criterios expresados en la contestación:

(i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso;

(ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT);

(iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta;

(iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Ha de analizarse si la Administración se apartó o no de la doctrina administrativa tras examinar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 89.1 LGT, más en concreto, analizando si existe identidad entre los hechos y circunstancias del obligado y los que se incluyan en la consulta, pudiendo, en todo caso, negar la vinculación y mantener la conformidad a derecho del acuerdo de liquidación cuando falte tal identidad y, por imperativo del propio artículo 89 LGT, cuando se hubiera modificado la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso.

El acuerdo de liquidación negó la identidad de situaciones, circunstancia crucial, teniendo en consideración que la consulta no había sido solicitada por la recurrente

Señala el Tribunal Supremo que, aunque se admitiera una identidad entre los hechos y circunstancias del obligado con los supuestos a los que se refieren las consultas vinculantes, no sería posible desconocer la interpretación, a partir de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y de las sentencias del Tribunal Supremo de 16 y 17 de diciembre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:4102 y ECLI:ES:TS:2019:4073), que justificaría un eventual cambio de criterio en cuanto a las consultas vinculantes anteriores.

El Juez no se encuentra vinculado a las consultas de la Dirección General de Tributos, vinculación que tampoco cabe predicar con relación a la Administración fuera de los términos previstos en el artículo 89 de la Ley 58/2003 General Tributaria

Y CONCLUYE el Tribunal Supremo lo siguiente:

«El órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT.

A estos efectos, habrá de tener en consideración que el efecto vinculante de las consultas tributarias, ha de producirse en los términos previstos en el art 89 LGT, términos que contemplan la aplicación al consultante de los criterios expresados en la contestación (i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; (ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT); (iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; (iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante, sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico«.